Ikke gjennomført aksjekjøp – spørsmål om fradragsrett for transaksjonskostnader

Evry ASA (tidligere EDB Business Partner ASA) er et større IT-selskap. I 2008 foretok selskapet flere mulige strukturelle grep for å utvikle selskapet. Sentralt stod en prosess som tok sikte på oppkjøp av aksjene i et finsk IT-selskap, Tieto Oyj. Forhandlinger om oppkjøp førte ikke frem.

I selvangivelsen for inntektsåret 2008 krevde Evry fradrag med kroner 34 766 812 for kostnader knyttet til oppkjøpsforsøket. Skatteklagenemnda aksepterte fradrag for kroner 13 307 531. De øvrige kroner 21 459 281 ble ansett som ikke-fradragsberettigede ervervskostnader.

Evry tok ut stevning, hvorpå Asker og Bærum tingrett opphevet skatteklagenemndas vedtak i dom av 20. mars 2015.

Staten anket tingrettens avgjørelse inn for Borgarting lagmannsrett, som i dom 8. januar 2016 frifant staten.

Evry anket dommen inn for Høyesterett, som forkastet anken i dommen av 2. november 2016. Dommen er enstemmig.

Høyesterett dom

Spørsmålet Høyesterett skulle ta stilling til var om kostnader til forsøk på aksjeerverv som ikke blir gjennomført, er omfattet av fradragsbegrensningene i skatteloven § 6-24 (2) (slik den lød i 2008):

§ 6-24. Kostnader med tilknytning til skattefri aksjeinntekt mv.

(1) Det gis fradrag for kostnad som pådras for å erverve inntekt som er fritatt for skatteplikt etter § 2-38.

(2) Det gis likevel ikke fradrag for ervervs- og realisasjonskostnader.

Høyesterett slo fast at ordlyden ikke løste spørsmålet (34).

Høyesterett gjennomgikk deretter forarbeidene til skatteloven § 6-24, Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) pkt. 15.1 og 15.3, og kom til at heller ikke disse omtalte spørsmålet (42). Retten peker på at forarbeidene synes å forutsette at det dreier seg om kostnader knyttet til aksjer som er ervervet. Det vises til at forarbeidene prinsipielt begrunner forslaget om innføringen av skatteloven § 6-24 med at når hensikten med fritaksmetoden er å unngå kjedebeskatning, bør det ikke være avgjørende hvilket skattesubjekt som blir skattepliktig for inntekten, og hvilket skattesubjekt som har pådratt seg kostnaden (39). Videre viser retten til at den mer praktiske begrunnelsen for innføringen av bestemmelsen; vanskelighetene med fordeling av kostnader som fortsatt ville være fradragsberettigede etter skatteloven § 6-1, og kostnader som ikke ville ha tilstrekkelig nær tilknytning til skattepliktige inntekter innad i et konsern (39).

Disse hensynene slår ikke til for kostnader knyttet til aksjeerverv som ikke gjennomføres (43). Sammenholdt med at det er systemfremmed å innrømme fradrag for kostnader knyttet til skattefrie inntekter, konkluderer Høyesterett med at skatteloven § 6-24 (2) må forstås slik at den gjelder uavhengig av om ervervet blir gjennomført eller ikke (43). Denne tolkningen er etter rettens syn innenfor de tolkningsalternativene som ordlyden åpner for (44).

Skattedirektoratets kommentar

Etter skatteloven § 6-1 gis det fradrag for kostnader som har tilknytning til skattepliktige inntekter. Kostnader knyttet til erverv av aksjer må aktiveres på aksjene og kommer først til fradrag når aksjene realiseres.

Innføringen av fritaksmetoden i skatteloven § 2-38 i 2004, som innebærer fritak for skatt på bl.a. aksjeutbytte og gevinst ved realisasjon av aksjer, medførte at kostnader knyttet til fritaksmetode-aksjer ikke var fradragsberettiget. En slik løsning ble imidlertid ikke ansett å være tilfredsstillende. Hensynet til et mer konsistent skattesystem for selskaper og aksjonærer tilsa at det burde innføres unntak fra hovedregelen, jf. Ot.prp. nr. 1 (2005-06) pkt. 15.1 og 15.3. I 2005 ble det derfor innført en bestemmelse om fradragsrett for «kostnad som pådras for å erverve inntekt som er fritatt for skatteplikt etter § 2-38» i skatteloven § 6-24 (1). For ervervskostnader, som utenfor fritaksmetoden ville vært aktiveringspliktige på aksjen, ble det i annet ledd innført en regel som avskjærer fradragsrett. I motsetning til ervervskostnader utenfor fritaksmetoden, og som kommer til fradrag ved realisasjon, innebærer § 6-24 (2) at ervervskostnader innenfor fritaksmetoden ikke kommer til fradrag.

For Høyesterett anførte Evry at de aktuelle kostnadene måtte falle inn under skatteloven § 6-24 (1), og at annet ledd bare kunne omfatte ervervskostnader til aksjer som faktisk ble ervervet. En annen løsning ville ifølge Evry innbære en utvidende fortolkning av bestemmelsen som ikke er forenlig med skatterettens forutberegnelighetsprinsipp. I tingretten fikk selskapet medhold i denne argumentasjonen.

Staten la imidlertid til grunn at fradragsbegrensningen kommer til anvendelse uavhengig av om aksjeervervet gjennomføres eller ikke. Høyesterett bekrefter denne forståelsen.

Høyesteretts avgjørelse gir, etter direktoratets vurdering, en klar forståelse av rekkevidden til skatteloven § 6-24 (2). Avgjørelsen vil ha generell betydning for tilsvarende saker fra tiden før lovpresiseringen som trådte i kraft fra og med inntektsåret 2016. Bestemmelsen fikk da en presisering om at ervervs- og realisasjonskostnader ikke er fradragsberettiget, uavhengig av om erverv eller realisasjon gjennomføres eller ikke.

Høyesterett tar ikke stilling til hvilke typer oppkjøpskostnader som omfattes av hhv. skatteloven § 6-24 (1) og (2). Dette må avgjøres etter en konkret vurdering av den enkelte kostnad. Kostnader som etter direktoratets syn kan falle inn under første ledd, er kostnader pådratt for f.eks. å skape driftsmessige synergier mellom eksisterende selskap på kjøpersiden og selskap man vurderer å kjøpe. Annet ledd kan omfatte kostnader som knytter seg til tilrettelegging av, og forsøk på, oppkjøp av konkrete selskaper.

Skattedirektoratet registrerer at Høyesterett presiserer at den fradragsrett som følger av skatteloven § 6-24 (1) er en unntaksregel, da den må anses som et avvik fra skattelovens system ved at den innrømmer fradrag for kostnader knyttet til skattefrie inntekter. Etter direktoratets vurdering rokker ikke unntaksbestemmelsen ved de alminnelige tilordningsprinsipper.

Her kan du lese dommen i sin helhet. Dom fra Høyesterett: Ikke gjennomført aksjekjøp – spørsmål om fradragsrett for transaksjonskostnader